政府会计制度中平行记账原理实务解析

政府会计制度中平行记账原理实务解析

  我们在学习政府会计制度的过程中，平行记账是政府会计制度的核心问题，同时也是难点。但在准则和制度中没有任何关于平行记账的阐述，平行记账这一概念是如何提出和产生的，应该说是伴随着政府会计制度的出台横空出世。如何理解平行记账以及在具体会计实务中如何进行平行记账，是学习好政府会计制度的前提和关键。笔者带着探寻的角度，总结一年多以来政府会计的学习感受，与大家一起分享对平行记账的理解和思考，完全一己之言，仅供参考。

一、平行记账产生的背景

（一）实现总目标的制度安排

  《 国务院关于批转财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的通知 》（ 国发〔2014 〕 63 号 ） 提出“ 总体目标是通过构建统一 . 科学 . 规范的政府会计准则体系，建立健全政府财务报告编制办法，适度分离政府财务会计与预算会计 . 政府财务报告与决算报告功能，全面 . 清晰反映政府财务信息和预算执行信息 ……”

为了实现这一目标，在工作任务中提出“ （一）建立健全政府会计核算体系。 推进财务会计与预算会计适度分离并相互衔接，在完善预算会计功能基础上，增强政府财务会计功能，夯实政府财务报告核算基础，为中长期财政发展 . 宏观调控和政府信用评级服务。 ”

从总体看，在《批转方案》中提出了“ 财务会计与预算会计适度分离并相互衔接 ”的工作思路，但如何适度分离并相互衔接，在此并没有明确提出，此时为“平行记账”产生和设计提出了工作思路。也可以说 “ 平行记账 ” 是实现 总目标和推进 政府会计制度所确立的财务会计系统与预算会计系统适度分离并相互衔接目标的关键性技术安排 ， 这也是“平行记账”产生的背景之一。

（二）构建政府会计制度模式的现实选择

  《政府会计准则——基本准则》 （ 财政部令第78 号 ）， 提出了政府会计由预算会计和财务会计构成，以及会计八要素的概念，同时要反映政府会计主体预算执行情况和财务状况。比如：“ 第三条　政府会计由预算会计和财务会计构成。预算会计实行收付实现制，国务院另有规定的，依照其规定。财务会计实行权责发生制。 ”； “ 第十二条    政府会计主体应当将发生的各项经济业务或者事项统一纳入会计核算，确保会计信息能够全面反映政府会计主体预算执行情况和财务状况 . 运行情况 . 现金流量等。 ”；“ 第十八条　政府预算会计要素包括预算收入 . 预算支出与预算结余。 ”；“ 第二十六条　政府财务会计要素包括资产 . 负债 . 净资产 . 收入和费用。 ”

《基本准则》作为政府会计的“概念框架”，统驭政府会计具体准则和政府会计制度的制定，并为政府会计实务问题提供处理原则，为编制政府财务报告提供基础标准。 如何构建政府会计制度，如何同时反映会计主体的预算执行情况和财务状况，如何通过政府会计预算会计要素和财务会计要素来实现，平行记账将成为政府会计制度模式的现实选择。

（三）政府会计制度操作层面的基本原理

  《政府会计制度—— 行政事业单位会计科目和报表》 ， 提出了“平行记账的基本原理”，即： 单位会计核算应当具备财务会计与预算会计双重功能，实现财务会计与预算会计适度分离并相互衔接，全面 . 清晰反映单位财务信息和预算执行信息。单位财务会计核算实行权责发生制；单位预算会计核算实行收付实现制，国务院另有规定的，依照其规定。   单位对于纳入部门预算管理的现金收支业务，在采用财务会计核算的同时应当进行预算会计核算；对于其他业务，仅需进行财务会计核算。

  从上述文字表述中并没有提到平行记账的表述，但首度提出“平行记账”这一概念的是 在“ 财政部会计司有关负责人就《制度》有关问题回答了记者提问 ” 中首度 出现 的 ， 即： 对纳入部门预算管理的现金收支进行“ 平行记账” 。对于纳入部门预算管理的现金收支业务，在进行财务会计核算的同时也应当进行预算会计核算。 在记者问中同时对“适度分离”和“相互分离”两个概念进行了阐述，“适度分离”对应的理论体系是“双功能” .“双基础” .“双报告”；“相互衔接”对应的理论体系是“平行记账”和“勾稽关系”。

此时，我们将“平行记账”与政府会计制度终于明确地联系在一起，在记者问中同时明确了“同一会计信息系统”的会计核算思想，即 在同一会计核算系统中政府预算会计要素和相关财务会计要素相互协调，决算报告和财务报告相互补充，共同反映政府会计主体的预算执行信息和财务信息。 这也就是我们所理解的为什么预算会计与财务会计是一套账的理论基础，在同一会计系统下，以会计八要素的形式，运用平行记账基本原理，实现预算会计与财务会计的核算。平行记账的具体方式如下图：

所以， “平行记账”实现了对同一个 会计信息系统 ，财务会计与预算会计不同功能模块的数据再加工，在一定程度上贯彻了数据集成、技术集成的会计改革系统观。

（四）平行思维贯彻政府会计制度核算始终

  在 制度 举例说明时，对同一项业务或事项，在表格中列出财务会计分录的同时，平行列出相对应的预算会计分录（如果有）。通过对经济业务和事项举例说明，能够充分反映《制度》所要求的财务会计和预算会计“ 平行记账 ” 的核算要求，便于会计人员学习和理解政府会计 8 要素的记账规则，也有利于单位会计核算信息系统的开发或升级改造。

综上，我们从背景、现实选择、基本原理、平行思维等层面对平行记账进行了深入剖析，使我们了解了平行记账原理产生的原因以及过程，通过制度的举例，让我们具有政府会计核算的平行思维模式，但只依据“对纳 部门预算管理的现金收支业务，在进行财务会计核算的同时也应当进行预算会计核算。 ”这一表述来考虑平行记账规则是不够的，这只是平行记账的基本原理，对政府会计主体发生的所有经济业务，除纳入部门预算管理的现金收支业务外，还要考虑其他特殊业务的平行记账，才能正确地进行政府会计核算，比如专项结余 . 专用基金的计提等。

那么何时预算会计和财务会计同时记账；何时预算会计记账，财务会计不记账；何时预算会计不记账，财务会计记账。需要将这些平行记账思维贯彻政府会计核算的始终。

二、平行记账的意义

（一）满足不同部门对政府会计主体信息需求

  与目前一些现行会计制度采用的“双分录”形式不同，“平行记账”方式能够使财务会计、预算会计两个体系更加具有系统性、逻辑性和完整性。

两套体系既相互独立又相互呼应，分别反映业务的内容和经济实质，有助于政府会计主体根据会计信息使用需求，从不同的角度对信息进行分析和使用，提高了会计信息的可用程度。

（ 二 ） “平行记账”实际上正式确立了政府财务会计的功能地位，明确了我国政府会计权责发生制确认基础的法律和技术地位

    此轮政府会计改革的一个重要内容就是强化政府财务会计功能，不仅满足于预算管理的需要，而且应满足完整反映政府资产负债“家底”、政府的运行成本情况以及编制权责发生制政府综合财务报告的信息需求。“平行记账”恰恰提供了一个良好的解决方案。

   同时，“平行记账”关注到了公共资金运动中不同管理目标的技术需求，采取分别处理的方式，使得改革方案具有可操作性。

（三）“平行记账”将推动传统会计向智能会计的转变

  “平行记账”实现了对同一个基础数据源，财务会计与预算会计不同功能模块的数据再加工，在一定程度上贯彻了数据集成、技术集成的会计改革系统观。这是它的另一个技术意义。

对于本次政府会计改革“平行记账”方法在未来的实施，它应该基于强大的信息技术手段 ， 强大的大数据信息系统 。如果没有强有力的信息系统支持，财务人员工作量会大大增加，对于一些规模较大的政府会计主体可以说是不可能完成的任务。

信息化是政府会计改革当中的必需配套，而且必须跟着整个政府会计改革往前走。这是因为信息化有利于提高会计记账和数据分析、应用的效率。

三、平行记账实务总结

（一）正确理解纳入部门预算管理现金收支业务

  部门预算的概念：部门预算制度是 市场经济国家财政管理的基本形式，也是编制政府预算的一种制度和方法，由政府各个部门编制，反映政府各部门所有收入和支出情况的政府预算。什么是部门预算通俗地讲，部门预算就是一个部门一本预算。

  预算会计的概念：《政府会计准则——基本准则》中“第五十八条   本准则所称预算会计，是指以收付实现制为基础对政府会计主体预算执行过程中发生的全部收入和全部支出进行会计核算，主要反映和监督预算收支执行情况的会计。”

  因此各部门所有收入和支出情况中的现金收入支出业务需要进行平行记账。从会计核算科目而言，都会涉及到预算会计中“资金结存”会计科目，因此凡是涉及到“资金结存”科目的所有会计核算业务，都需要进行平行记账，即预算会计和财务会计同时记账。

  从资金核算的范围上不仅包含财政资金，还包括其他纳入预算管理的资金。同时，在核算预算收入支出的同时，也必然会涉及预算结余科目的调整和变化。对未纳入预算管理的资金，比如往来款项. 应缴国库款项以及应上缴财政专户款项 . 受托代理资产 . 受托代理负债等经济业务，不需进行预算会计核算，仅需进行财务会计核算。

（二）把握特殊需平行记账业务

  除了上述涉及部门预算管理的现金收支业务，即涉及“资金结存”科目的业务进行平行记账外，还有一些业务业务要进行平行记账，也需要我们重点把握。

1. 年末，按规定从本年度非财政拨款结余或经营结余提取专用基金业务，需进行平行记账。

2. 按照规定从科研项目预算收入中提取项目管理费或间接费时，需进行平行记账。

3. 行政支出 / 事业支出 / 经营支出 / 上缴上级支出 / 其他支出的期末或年末结转业务，需进行平行记账。

4. 财政拨款预算收入 / 事业预算收入 / 上级补助预算收入 / 附属单位上缴预算收入 / 经营预算收入 / 非同级财政拨款预算收入 / 投资预算收益 / 其他预算收入的期末或年末结转业务，需进行平行记账。

（三）把握不需进行平行记账业务

 1. 仅需进行预算会计记账业务

（1 ）债务预算收入与债务还本支出的期末或年末结转业务，仅需进行预算会计核算，不进行财务会计核算。

（2 ）财政拨款结转 / 财政拨款结余 / 非财政拨款结转 / 非财政拨款结余 / 经营结余 / 其他结余 / 非财政拨款结余分配（不涉及提取专用基金）的期末或年末结转以及结余分配业务，仅需进行预算会计核算，不进行财务会计核算。

（3 ）财政拨款结转 / 财政拨款结余 / 非财政拨款结转 / 非财政拨款结余等有关科目明细的调整，仅需进行预算会计核算，不进行财务会计核算。

 2. 仅需进行财务会计核算业务

（1 ）不涉及部门预算现金的收支经济业务，仅需进行财务会计核算。比如往来款项 . 应缴国库款项以及应上缴财政专户款项 、 受托代理资产 、 受托代理负债等经济业务，还有一项是暂付个人的往来款项，仅在报销确认时需要进行平行记账，借款时，仅进行财务会计核算。

（2 ）库存现金的提现业务 . 形成其他货币资金业务，仅需进行财务会计核算。

（3 ）折旧和摊销业务 . 预提费用业务 . 应收股利业务 . 应收利息业务 . 应收票据业务 . 应收账款业务 . 坏账准备计提业务 . 盘盈盘亏 . 捐赠物品等等，不涉及到现金支出的业务，都不需要进行预算会计核算。

（四）正确理解和把握平行记账科目对应关系

  结合预算会计科目和财务会计科目，平行记账时，财务会计资产. 负债 . 净资产科目与预算会计预算结余科目没有明确的对应关系，需要在具体核算时，遵循平行记账原理进行把握。但预算会计“资金结存”科目与财务会计“银行存款”、“库存现金”、“其他货币资金”、“零余额账户用款额度”、“财政应返还额度”等科目有一定的对应和逻辑关系，理论上是小于或等于的关系。

  按照平行记账的原理，资产 、 负债 、 净资产 、 收入（预算收入） 、 费用（支出）等各类业务凡涉及纳入部门预算管理的现金收支的业务，在进行财务会计核算的同时进行预算会计核算。不涉及纳入预算管理现金收支的资产业务只需进行财务会计核算。

  而预算会计的预算收入类. 支出类科目分别与财务会计的收入类 . 费用类科目存在着对应关系，具体如下：

    1. 收入 类 会计 科目与 预算收入类 科目 对照 表

    比如：财政拨款收入（财政拨款预算收入）业务平行记账内容包括收到拨款 .年末确认拨款差额.因差错更正或购货退回等发生的国库直接支付款项退回的.期末或年末结转等业务。财务会计 “财政拨款收入”科目与预算会计的“财政拨款预算收入”科目相对应。

 2. 费用类 会计 科目与预算支出科目对照表

  比如： 业务活动费用（行政支出/事业支出）业务的平行记账内容包括单位为开展业务活动支付职工薪酬 . 外部人员劳务费 . 购买资产或支付在建工程款等 、 预付款项 . 应负担的税金及附加 . 其他与业务活动相关的各项费用 . 购货退回等业务。计提薪酬及税金 . 领用库存物品 . 计提折旧（摊销） . 从收入中按照比例计提专用基金业务不需要平行记账。财务会计“业务活动费用”科目与预算会计的“行政支出” . “事业支出”科目相对应。

（五）分析预算会计与财务会计核算差异

  为了反映单位财务会计和预算会计因核算基础和核算范围不同所产生的本年盈余数与本年预算结余数之间的差异，单位需要编制《本年盈余与预算结余的差异情况说明》，在编制的过程中，会熟悉具体的平行记账业务，哪些经济业务，财务会计记账，预算会计不记账，原因具体是什么。同时通过平衡关系，也会稽核验证具体的平行记账是否正确。具体公示如下：

  本年预算结余 ＋ 当期确认为收入但没有确认为预算收入 ＋ 当期确认为预算支出但没有确认为费用－当期确认为预算收入但没有确认为收入 － 当期确认为费用但没有确认为预算支出=本年盈余

本年盈余与预算结余的差异情况说明及有关解释如下表：

通过上表，我们可以总结如下的经济事项，在平行记账的过程中，预算会计与财务会计的具体区别：

1. 有同时确认为收入和预算收入的经济事项

2. 有同时确认为费用和支出的经济事项

3. 财务会计确认为资产，预算会计确认为支出，比如购买存货

4. 财务会计确认收入，比如应收账款，但预算会计不记账

5. 接受非货币性捐赠确认收入，但预算会计不记账

6. 收到应收款项，预算会计确认收入，但财务会计冲应收

7. 支付应付款项，财务会计确认应付，预算会计确认支出

8. 购建固定资产，财务会计确认资产，但预算会计确认支出

9. 取得借款，财务会计确认借款，但预算会计确认债务收入

10. 偿还借款，财务会计冲减借款，但预算会计确认支出

11. 发出存货，财务会计确认支出，但预算会计不记账

12. 资产处置，财务会计确认资产处置费用，但预算会计不记账

13. 财务会计确认费用，但未支付款项，预算会计不记账

14. 年末转账的区别